Анализ выводов административных судов по делам относительно обжалования индивидуальных налоговых консультаций

image (10)

Статья опубликована в издании «Юрист и Закон» №32 от 06 сентября 2018 года

Одной из категорий судебных дел, относящихся к юрисдикции административных судов, являются споры с налоговыми органами относительно обжалования налогоплательщиками налоговых консультаций.

В Налоговом кодексе Украины (далее – НК Украины) содержится разграничение терминов «индивидуальная налоговая консультация» и «обобщающая налоговая консультация».

При этом первая рассматривается как разъяснение налогового органа, предоставляемое определенному отдельному плательщику по вопросам практического применения таким плательщиком некоторых норм налогового и/или другого законодательства, контроль по которому осуществляется налоговыми органами, и подлежащее регистрации в едином реестре соответствующих консультаций (далее –ИНК).

Вторая является обнародованием четкой сформированной позиции Министерства финансов Украины (далее – Минфин) по вопросам практического применения некоторых норм налогового и/или другого законодательства, контроль по которому осуществляется налоговыми органами по результатам обобщения ИНК, предоставленных плательщикам налоговыми органами, и/или в случаях неоднозначного применения плательщиками отдельных норм указанного законодательства (далее – ОНК). ОНК утверждается приказом Минфина.

Порядок предоставления налоговых консультаций (требования к оформлению, сроки рассмотрения,формы ИНК, разграничение полномочий налоговых органов относительно предоставления ИНК, требования к регистрации ИНК в единой базе данных и полномочиям Минфина о предоставлении ОНК) и последствия их применения плательщиками определены отдельной главой НК Украины.

Большую ценность для плательщиков, конечно, представляют ИНК, поскольку они предоставляются индивидуально каждому отдельному плательщику, непосредственно связаны с его хозяйственной деятельностью и должны содержать разъяснение по применению этим плательщиком отдельных норм налогового и/или другого законодательства, контроль по которому осуществляется налоговыми органами.

Правовые последствия применения плательщиками налоговых консультаций определены НК Украины.

Для плательщика, применяющего ОНК или предоставленную ему персональную ИНК, важное значение имеет ее содержание и данные рекомендации по совершению определенных действий или воздержанию от них.

Плательщик (налоговый агент и/или его должностное лицо), который применил (осуществлял определенные действия или воздержался от определенных действий) предоставленную ему в письменной форме ИНК или ОНК, освобождается от ответственности, в том числе финансовой (в  виде штрафных санкций и пени), даже при условии, что в такую консультацию были внесены изменения либо она былаотменена.

Однако обязательным условием для применения ИНК является то, что она должна быть зарегистрирована в единой базе данных.

При наличии противоречий междупредоставленной плательщику   ИНК  и размещенной на официальном сайте Минфина ОНК плательщик обязан применять положения ОНК.

При этом применение плательщиком и/или налоговым агентом налоговых консультаций не освобождает от уплаты налогового обязательства.

В случае несогласия налогоплательщика с содержанием предоставленной ему налоговым органом ИНК или ознакомления с содержанием ОНК, размещенной на сайте Минфина согласно нормам НК Украины, он имеет право обжаловать их в суде как правовые акты индивидуального действия, изложенные в письменной форме, по основаниям несоответствия (противоречивости) их положений нормам действующего законодательства или сущности налога (сбора, платежа).

При обжаловании плательщиком ОНК в исковом заявлении отмечается о признании противоправным и отмене приказа Минфина об утверждении соответствующей ОНК.

Если судом отменяется приказ об утверждении ОНК или ИНК, то, как следствие, на орган, выдавший соответствующую ОНК или ИНК, возлагается обязательство предоставить новую консультацию, в которой будут учтены выводы суда.

НК Украины также установлен 30-дневной срок со дня вступления в законную силу решения суда об отмене приказа об утверждении ОНК или ИНК, поэтому соответствующий орган обязан опубликовать ОНК или предоставить ИНК, в которой будут учтены выводы суда.

При этом заметим, что НК Украины не предусмотрена ответственность органа за несоблюдение

вышеуказанного срока.

По результатам анализа судебных решений 2018 года, размещенных в Едином государственном реестре судебных решений, очевидным является то, что большинство споров связано с обжалованием налогоплательщиками именно ИНК.

 1. Судебные решения, в которых были полностью удовлетворены требования плательщиков о признании противоправными и отмене налоговых консультаций

Так, в решении Окружного административного суда города Киева от 26.03.2018 г. по делу № 826/12267/17 указано, что из содержания индивидуальной консультации следует, что последняя не содержит обоснования применения норм законодательства и заключения по вопросам практического использования таких норм конкретному налогоплательщику в определенном кругу правоотношений, а сводится лишь к цитированию отдельных норм права, что не соответствует требованиям ст. 52 НК Украины.

Учитывая вышесказанное, суд пришел к выводу, что оспариваемая налоговая консультация противоречит нормам НК Украины, в связи с чем исковые требования являются обоснованными и подлежат удовлетворению.

В другом решении Окружного административного суда города Киева от 17.05.2018 г. по делу № 826/567/18 суд, проанализировав нормы законодательства и оценив предоставленные истцом доказательства, пришел к выводу, что ответчик при предоставлении обжалуемой налоговой консультации выходил из расширенного толкования норм НК Украины, действовал вопреки одному из основных принципов налогового законодательства Украины, а следовательно такая налоговая консультация подлежит отмене в судебномпорядке.

В постановлениях Харьковского апелляционного административного суда от 28.02.2018 г. по делу № 816/1696/17 и от 23.05.2018 г. по делу № 816/2388/17 указано, что налогоплательщик имеет право на получение разъяснений на поставленные в обращении вопросы, а потому налоговая консультация должна содержать четкие ответы на такие вопросы, которые не допускают двусмысленной трактовки нормы налогового законодательства.

Предоставленная налоговая консультация не соответствует определенным для нее законом критериям и ею невозможно руководствоваться, поскольку отсутствует любое указание на способ действий, о разъяснении которых просил налогоплательщик, и не содержит разъяснений и ответов на два последних вопроса, поставленных истцом.

В другом постановлении Харьковского апелляционного административного суда от 23.04.2018 г. по делу № 820/237/18 коллегия судей пришла к выводу, что налоговая консультация может быть обжалована именно по основаниям противоречивости нормам или содержанию соответствующего налога. Отсутствие выводов по существу поставленных вопросов также может служить основанием для несогласия с содержанием соответствующих писем.

Коллегия судей считает, что действия ответчика не соответствуют данным критериям, поскольку совершены не на основании, не в пределах полномочий и не способом, предусмотренных Конституцией и законами Украины; без использования полномочий, с целью, с которой это полномочие предоставлено; необоснованно, то есть без учета всех обстоятельств, имеющих значение для принятия решения (совершения действия).

В решении Харьковского окружного административного суда от 16.07.2018 г. № 820/3787/18 суд сделал вывод, что в спорных правоотношениях ответчик фактически не предоставил консультацию напоставленный вопрос истца, а лишь отметил собственное утверждение, не обосновав его. Так, в налоговой консультации налоговый орган ответил, что поскольку предприятие сообщило, что осуществляет нецентрализованное снабжение питьевой воды, то доход от реализации такой воды уменьшается на сумму расходов на транспортировку.

 2. Судебные решения, в которых были частично удовлетворены требования плательщиков о признании противоправными и отмене налоговых консультаций

В решении Харьковского окружного административного суда от 05.02.2018 г. № 820/6636/17 было отмечено об ошибочности формулировки исковых требований в части отмены судом ИНК о внесении изменений в нее, в связи с чем иск плательщика был удовлетворен частично.

Так, в частности, в упомянутом решении подчеркнуто, что ни нормы КАСУ, ни нормы НК Украины не предусматривают внесение судом изменений в налоговые консультации путем включения или изъятия из их текста фраз, предложений, слов, словосочетаний, отдельных рекомендаций и т. п., а именно как указано в иске и отзыве на него, фактически принимая на себя функцию органа, предоставившего такуюконсультацию.

Суд не наделен полномочиями контролирующего или любого другого органа и не может брать на себя их функции и вносить изменения, производить включения или изъятия в индивидуальный акт или отдельные его положения.

Вместе с тем в решениях Полтавского окружного административного суда от 15.02.2018 г. по делу № 816/2388/17 и Окружного административного суда города Киева от 31.05.2018 г. по делу № 826/7820/17 суды сделали вывод, что, поскольку основанием для предоставления новой налоговой консультации является решение суда об ее отмене, вступившее в законную силу, а обязанность ее предоставления прямо установлена НК Украины, указанное требование не подлежит удовлетворению как преждевременное.

Кроме того, в постановлении Верховного Суда от 20.02.2018 г. по делу № 813/2617/15 указано, что выводы судов предыдущих инстанций являются ошибочными, поскольку предоставленная контролирующим органом налоговая консультация не создает и не прекращает прав или обязанностей истца, поскольку среди прочего получение истцом ИНК, содержание которой отвечает нормам действующего законодательства, является юридическим фактом, что служит основанием для освобождения от ответственности налогоплательщика, действовавшего в соответствии с предоставленными такой консультацией разъяснениями по вопросам практического применения отдельных норм налогового законодательства. Такой вывод суда послужил основанием для направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

 3. Судебные решения, в которых было отказано в удовлетворении исковых требований плательщиков о признании противоправными и отмене налоговых консультаций

В решении Харьковского окружного административного суда от 24.01.2018 г. по делу № 820/8/18, суд, проанализировав обращение истца относительно предоставления налоговой консультации, установил, что в данном обращении не указано, по какому именно практическому использованию отдельных норм налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на налоговый орган, истец просит предоставитьконсультацию.

В судебном заседании представитель истца также не указал, где в спорном запросе содержится описание ситуации, для разрешения которой он обратился к ответчику относительно практического использования норм налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением котороговозложен на налоговый орган, по которому истец просит предоставить консультацию.

В то же время в решении Днепропетровского окружного административного суда от 02.05.2018 г. по делу № 804/1523/18 содержится вывод, что истец не доказал нарушение ГФС Украины предписаний норм права при подготовке и оформлении ИНК Обществу.

Содержание предоставленной истцу ИНК не противоречит требованиям действующего налогового законодательства Украины. Правовые основания для отмены данной ИНК не установлены.

В решении Окружного административного суда города Киева от 15.05.2018 г. № 826/7013/17 отмечено, что из анализа содержания спорной налоговой консультации усматривается, что ответчик предоставил ответы на поставленные в запросе вопросы, а именно: разъяснено, со ссылкой на норму НК Украины, что проведение проверок и сверок налогоплательщиков отнесено к полномочиям, в частности, органов ГФС центрального и регионального уровней; уведомлено о праве контролирующих органов в соответствии с нормами НК Украины на обращение с запросом о получении информации и разъяснено право в данном случае истца не предоставлять ответ на запрос, оформленный с нарушением НКУкраины.

Итак, как усматривается из содержания индивидуальной консультации, последняя охватывает обоснование применения норм законодательства и заключения по вопросам практического использования таких норм конкретному налогоплательщику в определенном кругу правоотношений, что соответствует требованиям НК Украины.

В постановлении Днепропетровского апелляционного административного суда от 18.07.2018 г. по делу № 804/1124/18 отмечено об отсутствии прямого указания на обратное действие во времени Закона. В связи с этим не усматривается оснований для отмены обжалованной истцом ИНК, поскольку изложенное в ней согласуется с нормами НКУкраины.

Кроме того, в постановлении Киевского апелляционного административного суда от 01.08.2018 г. по делу № 826/14831/16 замечено, что обжалуемое письмо Главного управления ГФС в г. Киеве не является налоговой консультацией в понимании НК Украины.

Так, указанное письмо не содержит каких-либо разъяснений по практическому применению налогового законодательства Украины. Зато истца уведомлено о том, что вопрос заявителя нельзя рассматривать как запрос на предоставление налоговой консультации в понимании НК Украины.

4. Рекомендации по обоснованию доводов истцов при подготовке исковых заявлений в суд

Учитывая вышесказанное, с целью обеспечения положительного разрешения судами административных дел о признании противоправными и отмене ИНК рекомендуем учитывать следующее:

  1. обращение плательщика о предоставлении ему ИНК должно содержать обязательные реквизиты и требования, предусмотренные НК Украины для нее, вчастности:
  2. в названии заголовка обращения плательщика обязательно должно быть указано «Про наданняІПК»;
  3. четкое обоснование необходимости со ссылкой на нормы действующего законодательства с учетом определенного отчетного (налогового) периода, в котором планируется применить соответствующую ИНК, и ссылкой на вид хозяйственной деятельности, в отношении которой будет использована ИНК (при необходимости можно приложить копии документов, подтверждающих осуществлениетакой

деятельности), а также другие обязательные реквизиты, определенные НК Украины, поскольку их отсутствие может служить основанием для предоставления письма с анализом норм законодательства вместо необходимой ИНК;

  • проанализировать содержание полученного от соответствующего налогового органа ответа и убедиться, что он является именно ИНК, и имеются ли правовые основания для обращения всуд;
  • в исковом заявленииследует:
  • указывать только требование о признании противоправной и отмене приказа об утверждении ОНК или предоставленной ИНК, поскольку обязательство соответствующего органа выдать новую консультацию возникает только по истечении 30-дневного срока со дня вступления судебного решения в законнуюсилу;
  • приводить четкое нормативно-правовое обоснование (ссылка на абзацы, подпункты, пункты статей актов действующего законодательства) собственных доводов, в чем заключается противоправность предоставленной налоговым органом ИНК, а также доказательства, подтверждающие фактические обстоятельства дела (в том числе относительно статуса плательщика, видов осуществляемой им хозяйственной деятельности, наличия определенных свидетельств, лицензий, документов на право собственности, аренды и т. д.), с обязательным приложением их киску.

Автор статьи: Олег Никитин, Руководитель судебно – правового департамента юридического объединения ID Legal Group

Источник: ID Legal Group